保全與執(zhí)行 
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作者：張晉
來源：保全與執(zhí)行
民事執(zhí)行中不動(dòng)產(chǎn)處置涉稅沖突問題分析
民事執(zhí)行程序通過司法拍賣、變賣或者抵債等方式處置不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，并存于被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)上的稅收公法債權(quán)與民事私法權(quán)利在這一環(huán)節(jié)同時(shí)訴求實(shí)現(xiàn)，在被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)不足以清償全部債務(wù)，且被執(zhí)行人下落不明或缺乏履行能力的情況下，其中一方的權(quán)利必然面臨無法全部實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)或?qū)崿F(xiàn)困難的阻礙。特別是近年來，伴隨著民事強(qiáng)制執(zhí)行工作力度的不斷加大，不動(dòng)產(chǎn)執(zhí)行案件數(shù)量快速增長(zhǎng)，且不動(dòng)產(chǎn)處置涉及的稅費(fèi)金額較大，其中的矛盾問題凸顯。
本文將在分析和梳理現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)制度以及相關(guān)物權(quán)制度、民事強(qiáng)制執(zhí)行制度的基礎(chǔ)上，結(jié)合民事執(zhí)行司法實(shí)踐，就如何解決民事執(zhí)行中不動(dòng)產(chǎn)處置涉稅沖突問題進(jìn)行探討，并就構(gòu)建民事執(zhí)行工作與稅收征管工作的有效銜接機(jī)制進(jìn)行探索。
一、稅收公法債權(quán)與民事私法權(quán)利的沖突表現(xiàn)
在民事強(qiáng)制執(zhí)行中不動(dòng)產(chǎn)處置環(huán)節(jié)，稅收公法債權(quán)與普通民事私法債權(quán)在各自實(shí)現(xiàn)的過程中產(chǎn)生交鋒和沖突。一方面，稅收債權(quán)代表了公共利益，世界上許多國(guó)家都建立了“稅收優(yōu)先權(quán)”制度以保障稅收實(shí)現(xiàn)，我國(guó)《稅收征收管理法》第45條也明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)，并在此基礎(chǔ)上結(jié)合不動(dòng)產(chǎn)登記工作建立了“先稅后證”制度。另一方面，良好有序的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序同樣重要，如果在市場(chǎng)交易中發(fā)生的債權(quán)難以得到有效清償，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)缺乏安全可靠的發(fā)展環(huán)境，必然影響國(guó)家經(jīng)濟(jì)和社會(huì)穩(wěn)定發(fā)展。在現(xiàn)行法律框架下，由于相關(guān)法律制度銜接不完善，司法機(jī)關(guān)、稅務(wù)征管機(jī)關(guān)以及市場(chǎng)民事主體對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度往往有不同的理解和做法，既影響了民事司法的權(quán)威性和統(tǒng)一性，也嚴(yán)重阻滯了民事執(zhí)行工作的深入有效開展。在執(zhí)行申請(qǐng)人、被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)受讓人等主體權(quán)益實(shí)現(xiàn)受到影響和阻礙時(shí)，極易與稅務(wù)機(jī)關(guān)、不動(dòng)產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)產(chǎn)生爭(zhēng)議，甚至引起行政訴訟。而公法權(quán)利與私法權(quán)利的矛盾沖突往往比較敏感，易受社會(huì)關(guān)注，如果處置不當(dāng)容易引發(fā)輿論爭(zhēng)議，甚至產(chǎn)生不穩(wěn)定因素。
二、現(xiàn)行法律規(guī)范梳理評(píng)析
從依法治國(guó)的基本理念要求出發(fā)，研究和解決民事執(zhí)行中不動(dòng)產(chǎn)處置涉稅沖突問題，應(yīng)當(dāng)在對(duì)我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)范梳理分析的基礎(chǔ)上開展。
（一）稅收優(yōu)先權(quán)制度
基本規(guī)定。《稅收征收管理法》第45條第1款規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。《企業(yè)破產(chǎn)法》、《保險(xiǎn)法》、《商業(yè)銀行法》、《海商法》也有關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的相關(guān)規(guī)定，本文不作討論。
上述規(guī)定是稅收優(yōu)先權(quán)的制度基礎(chǔ)，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)，在滿足一定的條件情況下，甚至優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)。實(shí)踐中，主要爭(zhēng)議焦點(diǎn)產(chǎn)生于債權(quán)發(fā)生順序的認(rèn)定上，通常而言，擔(dān)保債權(quán)的設(shè)定時(shí)間相對(duì)容易認(rèn)定，而稅收債權(quán)發(fā)生時(shí)間，即規(guī)定中的“欠繳稅款時(shí)間”是以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)為準(zhǔn)，還是以申報(bào)期屆滿或是稅款繳納期限屆滿為準(zhǔn)，缺乏具體明確的規(guī)定。
2. 欠稅公示規(guī)定。《稅收征收管理法》第45條第3款規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第 76 條規(guī)定:“縣級(jí)以上各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人的欠稅情況，在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報(bào)紙、期、網(wǎng)絡(luò)、等媒體上定期公告”。國(guó)家稅務(wù)總局于2005年1月1日實(shí)施的《欠稅公告辦法（試行）》具體規(guī)定了欠稅公告的操作方法與規(guī)范。
上述規(guī)定雖然明確了欠稅公告制度，但是并未規(guī)定欠稅公告是行使稅收優(yōu)先權(quán)的必要條件，這就難免出現(xiàn)擔(dān)保債權(quán)人事先并不知情，而稅收征管部門“事后加入”，導(dǎo)致?lián)鶛?quán)實(shí)現(xiàn)“雪上加霜”的情形。并且，在公示形式方面，無需針對(duì)具體的物進(jìn)行公示登記就能產(chǎn)生優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)的效果，難免加重?fù)?dān)保債權(quán)人的調(diào)查責(zé)任，不利于市場(chǎng)交易安全。
3. 程序保障規(guī)定——“先稅后證”。《契稅暫行條例》第11條規(guī)定：納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其他規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。
《土地增值稅暫行條例》第12條規(guī)定：納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)房地產(chǎn)稅收管理的通知》第1條規(guī)定：房地產(chǎn)稅收一體化管理的總體目標(biāo)和要求。以契稅管理先繳納稅款，后辦理產(chǎn)權(quán)證書（簡(jiǎn)稱“先稅后證”）為把手，以信息共享、數(shù)據(jù)比對(duì)為依托，以優(yōu)化服務(wù)、方便納稅人為宗旨，通過部門配合、環(huán)節(jié)控制，實(shí)現(xiàn)房地產(chǎn)業(yè)諸稅種間的有機(jī)銜接，不斷提高征管質(zhì)量和效率。
《國(guó)家稅務(wù)總局、財(cái)政部、國(guó)土資源部關(guān)于加強(qiáng)土地稅收管理的通知》第4條規(guī)定：各級(jí)國(guó)土資源管理部門在辦理土地使用權(quán)權(quán)屬登記時(shí)，應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》、《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，在納稅人出具完稅（或減免稅）憑證后，再辦理土地登記手續(xù)；對(duì)于未出具完稅（或減免稅）憑證的，不予辦理相關(guān)的手續(xù)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施房地產(chǎn)稅收一體化管理若干具體問題的通知》第1條規(guī)定：對(duì)存量房交易環(huán)節(jié)所涉及的稅收要實(shí)行“一窗式”征收。契稅已劃歸地稅部門管理的，在房地產(chǎn)交易場(chǎng)所設(shè)置的征收窗口，要做到各稅統(tǒng)管，即既負(fù)責(zé)辦理契稅的征收事項(xiàng)，又負(fù)責(zé)辦理營(yíng)業(yè)稅及城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅、土地增值稅、印花稅等相關(guān)稅種的征收事項(xiàng)；契稅仍由財(cái)政部門征收的，財(cái)政部門和地稅部門在房地產(chǎn)交易場(chǎng)所設(shè)置的征收窗口要合署辦公，或者互相委托代征相關(guān)稅種的稅收，以便加強(qiáng)溝通、協(xié)調(diào)，簡(jiǎn)化手續(xù)，方便納稅人。避免交易后由納稅人單獨(dú)到稅務(wù)機(jī)關(guān)自行申報(bào)繳納某一單一稅種稅收的做法。
《不動(dòng)產(chǎn)登記條例實(shí)施細(xì)則》以及各地出臺(tái)的操作規(guī)范中，均將“法律、行政法規(guī)規(guī)定的完稅或者繳費(fèi)憑證是否齊全”作為不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記審查的必要條件
“先稅后證”制度有效保障了不動(dòng)產(chǎn)交易稅收實(shí)現(xiàn)，但是對(duì)被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的受讓人而言，卻是權(quán)益實(shí)現(xiàn)的一個(gè)巨大障礙。在被執(zhí)行人下落不明或缺乏履行能力的情況下，受讓人只有替被執(zhí)行人繳納了相關(guān)稅費(fèi)后才能取得權(quán)屬證書，而墊付稅費(fèi)產(chǎn)生的債權(quán)顯然收回?zé)o望，任何一個(gè)受讓人都不會(huì)愿意主動(dòng)接受。鑒于這個(gè)問題是在民事執(zhí)行程序中發(fā)生的，受讓人往往要求司法機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)解決，甚至認(rèn)為“先稅后證”制度違反《物權(quán)法》、《民事訴訟法》等上位法規(guī)定無效，提起行政訴訟，進(jìn)一步擴(kuò)大爭(zhēng)議波及范圍。
（二）物權(quán)取得制度
《物權(quán)法》第28條：因人民法院、仲裁委員會(huì)的法律文書或者人民政府的征收決定等，導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的，自法律文書或者人民政府的征收決定等生效時(shí)發(fā)生效力。
《最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》若干問題的解釋（一）》第7條：人民法院、仲裁委員會(huì)在分割共有不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)等案件中作出并依法生效的改變?cè)形餀?quán)關(guān)系的判決書、裁決書、調(diào)解書，以及人民法院在執(zhí)行程序中作出的拍賣成交裁定書、以物抵債裁定書，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為物權(quán)法第二十八條所稱導(dǎo)致物權(quán)設(shè)立、變更、轉(zhuǎn)讓或者消滅的人民法院、仲裁委員會(huì)的法律文書。第8條：依照物權(quán)法第二十八條至第三十條規(guī)定享有物權(quán)，但尚未完成動(dòng)產(chǎn)交付或者不動(dòng)產(chǎn)登記的物權(quán)人，根據(jù)物權(quán)法第三十四條至第三十七條的規(guī)定，請(qǐng)求保護(hù)其物權(quán)的，應(yīng)予支持。
由此可見，民事執(zhí)行程序中物權(quán)取得與不動(dòng)產(chǎn)登記是相對(duì)獨(dú)立的，被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)物權(quán)自法律文書生效時(shí)即發(fā)生變更，是否完成登記并不影響物權(quán)變更。進(jìn)行不動(dòng)產(chǎn)登記只是將物權(quán)進(jìn)行外化，取得公示效用，在未完稅、未完成權(quán)屬登記的情況下，受讓人仍然取得受法律保護(hù)的物權(quán)。
（三）民事執(zhí)行相關(guān)制度
《民事訴訟法》第251條：在執(zhí)行中，需要辦理有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)的，人民法院可以向有關(guān)單位發(fā)出協(xié)助執(zhí)行通知書，有關(guān)單位必須辦理。
《民事訴訟法解釋》第502條：人民法院在執(zhí)行中需要辦理房產(chǎn)證、土地證、林權(quán)證、專利證書、商標(biāo)證書、車船執(zhí)照等有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)的，可以依照民事訴訟法第二百五十一條規(guī)定辦理。
《民事訴訟法》第114條：有義務(wù)協(xié)助調(diào)查、執(zhí)行的單位有下列行為之一的，人民法院除責(zé)令其履行協(xié)助義務(wù)外，并可以予以罰款：（一）…（二）…（三）有關(guān)單位接到人民法院協(xié)助執(zhí)行通知書后，拒不協(xié)助扣留被執(zhí)行人的收入、辦理有關(guān)財(cái)產(chǎn)權(quán)證照轉(zhuǎn)移手續(xù)、轉(zhuǎn)交有關(guān)票證、證照或者其他財(cái)產(chǎn)的…。人民法院對(duì)有前款規(guī)定的行為之一的單位，可以對(duì)其主要負(fù)責(zé)人或者直接責(zé)任人員予以罰款；對(duì)仍不履行協(xié)助義務(wù)的，可以予以拘留；并可以向監(jiān)察機(jī)關(guān)或者有關(guān)機(jī)關(guān)提出予以紀(jì)律處分的司法建議。
《最高人民法院、國(guó)土資源部、建設(shè)部關(guān)于依法規(guī)范人民法院執(zhí)行和國(guó)土資源房地產(chǎn)管理部門協(xié)助執(zhí)行若干問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“聯(lián)合通知”）第26條規(guī)定：經(jīng)申請(qǐng)執(zhí)行人和被執(zhí)行人協(xié)商同意，可以不經(jīng)拍賣、變賣，直接裁定將被執(zhí)行人以出讓方式取得的國(guó)有土地使用權(quán)及其地上房屋經(jīng)評(píng)估作價(jià)后交由申請(qǐng)執(zhí)行人抵償債務(wù)，但應(yīng)當(dāng)依法向國(guó)土資源和房地產(chǎn)管理部門辦理土地、房屋權(quán)屬變更、轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。第27條規(guī)定：人民法院制作的土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移裁定送達(dá)權(quán)利受讓人時(shí)即發(fā)生法律效力，人民法院應(yīng)當(dāng)明確告知權(quán)利受讓人及時(shí)到國(guó)土資源、房地產(chǎn)管理部門申請(qǐng)土地、房屋權(quán)屬變更、轉(zhuǎn)移登記。
盡管從《民事訴訟法》相關(guān)規(guī)定可以看出，人民法院有權(quán)要求不動(dòng)產(chǎn)登記部門協(xié)助辦理變更登記手續(xù)，乃至辦理產(chǎn)權(quán)證書，但是從《聯(lián)合通知》中所劃分的職責(zé)來看，鑒于物權(quán)取得與不動(dòng)產(chǎn)登記是相對(duì)獨(dú)立的，司法機(jī)關(guān)的職責(zé)是從法律層面進(jìn)行確權(quán)，并履行“明確告知”義務(wù)，告知受讓人前往行政機(jī)關(guān)辦理登記手續(xù)，是司法行為范疇。至于最終能否完成登記并取得房產(chǎn)證，由行政機(jī)關(guān)依法行使管理職權(quán)進(jìn)行判斷，是行政行為范疇。
三、民事執(zhí)行中常見涉稅沖突問題的分析及解決意見
稅收優(yōu)先權(quán)與普通民事私法權(quán)利的沖突是客觀存在的，主要表現(xiàn)為兩種類型：一是稅收債權(quán)與被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)受讓人物權(quán)實(shí)現(xiàn)的沖突，基于“先稅后證”的制度規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)登記管理部門要求在不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記相關(guān)稅費(fèi)繳納完畢后才辦理不動(dòng)產(chǎn)變更登記，為了取得產(chǎn)權(quán)證書，被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的受讓人不得不額外承擔(dān)本應(yīng)由被執(zhí)行人負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)，其物權(quán)的正常實(shí)現(xiàn)收到阻礙；二是稅收債權(quán)與執(zhí)行申請(qǐng)人債權(quán)實(shí)現(xiàn)的沖突，基于“稅收優(yōu)先權(quán)”制度，稅務(wù)管理部門要求在被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)處置價(jià)款中優(yōu)先征收劃扣稅款，導(dǎo)致申請(qǐng)人債權(quán)實(shí)現(xiàn)利益減少。現(xiàn)行法律規(guī)范對(duì)上述沖突問題沒有系統(tǒng)性、可操作性的協(xié)調(diào)機(jī)制，并且稅收優(yōu)先權(quán)制度與民事執(zhí)行制度之間也缺乏有效銜接機(jī)制，導(dǎo)致實(shí)踐中司法機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、民事主體對(duì)相關(guān)規(guī)定往往有不同的觀點(diǎn)，由此產(chǎn)生爭(zhēng)議和沖突。
（一）“先稅后證”規(guī)定是否與上位法規(guī)定沖突
有觀點(diǎn)認(rèn)為：“先稅后證”屬于行政法規(guī)、部門規(guī)章，不能對(duì)抗以民事訴訟法為權(quán)力淵源的民事執(zhí)行權(quán)以及民事訴訟法所明確規(guī)定的權(quán)屬登記機(jī)關(guān)的協(xié)助執(zhí)行義務(wù)，否則由于與上位法規(guī)定沖突無效，甚至相關(guān)行為涉嫌構(gòu)成妨礙民事執(zhí)行。
首先，從前述對(duì)物權(quán)取得制度的梳理分析中可以看出，民事執(zhí)行程序中物權(quán)取得與不動(dòng)產(chǎn)登記是相對(duì)獨(dú)立的，一個(gè)是司法行為范疇，一個(gè)是行政行為范疇。《不動(dòng)產(chǎn)登記條例》第2條將不動(dòng)產(chǎn)登記行為定義為“依法將不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利歸屬和其他法定事項(xiàng)記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿的行為”，即：先有司法機(jī)關(guān)的“權(quán)屬認(rèn)定”，后有行政機(jī)關(guān)“記載行為”。在司法行為范疇，司法機(jī)關(guān)出具的裁定書、協(xié)助執(zhí)行通知書等法律文書確定權(quán)利歸屬；在行政行為范疇，行政機(jī)關(guān)依據(jù)相關(guān)規(guī)定審查辦理登記，以頒發(fā)產(chǎn)權(quán)證書的形式為對(duì)權(quán)利歸屬進(jìn)行外化和公示。二者各司其職，并不矛盾。
其次，在程序銜接方面。受讓人依據(jù)生效法律文書取得物權(quán)后，若需要完成權(quán)屬登記，應(yīng)當(dāng)依申請(qǐng)進(jìn)行。《不動(dòng)產(chǎn)登記條例實(shí)施細(xì)則》第2條規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)登記應(yīng)當(dāng)依照當(dāng)事人的申請(qǐng)進(jìn)行，但法律、行政法規(guī)以及本實(shí)施細(xì)則另有規(guī)定的除外。第19條第1款規(guī)定：當(dāng)事人可以持人民法院、仲裁委員會(huì)的生效法律文書或者人民政府的生效決定單方申請(qǐng)不動(dòng)產(chǎn)登記。即：不同于一般性的買賣、轉(zhuǎn)讓情形需要雙方申請(qǐng)登記，通過民事執(zhí)行程序取得物權(quán)的受讓人，是可以單方申請(qǐng)辦理登記手續(xù)的。前述的《聯(lián)合通知》中也對(duì)程序銜接作了明確規(guī)定：人民法院應(yīng)當(dāng)明確告知權(quán)利受讓人及時(shí)到國(guó)土資源、房地產(chǎn)管理部門申請(qǐng)土地、房屋權(quán)屬變更、轉(zhuǎn)移登記。
第三，在協(xié)助執(zhí)行通知內(nèi)容方面，基于民事執(zhí)行不動(dòng)產(chǎn)處置程序中司法行為和行政行為權(quán)責(zé)劃分，司法機(jī)關(guān)出具的法律文書內(nèi)容通常情況下并沒有“包辦產(chǎn)權(quán)證書”。此種情況下，行政機(jī)關(guān)承認(rèn)法律文書的效力，并將其作為單方登記的受理要素之一，即履行了協(xié)助執(zhí)行義務(wù)。至于行政機(jī)關(guān)根據(jù)“先稅后證”對(duì)進(jìn)行審查，以未完稅或是缺失其他要素為由拒絕完成權(quán)屬登記，與司法機(jī)關(guān)已經(jīng)作出的權(quán)屬認(rèn)定并不對(duì)立矛盾，是行政機(jī)關(guān)依法行使管理職權(quán)的內(nèi)容，當(dāng)然也不構(gòu)成妨礙民事執(zhí)行。
當(dāng)然，根據(jù)《民事訴訟法》第251條和《民事訴訟法解釋》第502條規(guī)定，司法機(jī)關(guān)有權(quán)要求不動(dòng)產(chǎn)登記部門必須辦理產(chǎn)權(quán)證書，但前提是該要求應(yīng)當(dāng)具有合法依據(jù)，自然也應(yīng)當(dāng)符合稅收相關(guān)法律規(guī)定，否則可能由于缺乏合法性被提出異議而撤銷。
（二）拍賣程序中的涉稅沖突爭(zhēng)議
司法拍賣處置不動(dòng)產(chǎn)是否符合應(yīng)稅條件。司法拍賣性質(zhì)一直存在爭(zhēng)議，基于對(duì)司法拍賣的不同認(rèn)識(shí)和理解，司法拍賣處置不動(dòng)產(chǎn)是否符合應(yīng)稅條件也有不同觀點(diǎn)：
私法說認(rèn)為，司法拍賣本質(zhì)上是一種私法買賣行為，符合應(yīng)稅條件。在拍賣財(cái)產(chǎn)權(quán)利未經(jīng)轉(zhuǎn)讓時(shí)，仍屬于被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)，只是由司法機(jī)關(guān)代為行使處分權(quán)。如果清償債務(wù)后有剩余價(jià)款，根據(jù)相關(guān)規(guī)定也要退還被執(zhí)行人，因此拍賣價(jià)款本質(zhì)上是被執(zhí)行人的收入，應(yīng)當(dāng)符合應(yīng)稅條件。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國(guó)稅函[2005]869號(hào)）第二點(diǎn)即持此觀點(diǎn)：無論拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實(shí)施的強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)，對(duì)拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報(bào)繳納稅款。
公法說認(rèn)為，司法拍賣依照公法實(shí)施，類似于由國(guó)家征收標(biāo)的物的公用征收行為，不符合應(yīng)稅條件。強(qiáng)制拍賣是執(zhí)行機(jī)關(guān)依職權(quán)將被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)變價(jià)處理，既不是代理債權(quán)人也不是代理債務(wù)為私法上買賣，是公法上的處分行為。根據(jù)《稅收征收管理法》第3條規(guī)定的稅收法定原則，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定的，依照國(guó)務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記涉及的增值稅（“營(yíng)改增”以前為營(yíng)業(yè)稅）、土地增值稅、契稅等，現(xiàn)行的稅收法規(guī)中均未直接明確規(guī)定司法拍賣處置不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)納稅。[1]并且，稅收法定的法是“法律和行政法規(guī)”，稅務(wù)管理部門參照“買賣”、“銷售”、“轉(zhuǎn)讓”核定征收稅款缺乏合法性依據(jù)。
筆者認(rèn)為：折中說比較全面地反映了司法拍賣的性質(zhì)。《拍賣法》第3條對(duì)拍賣為“以公開競(jìng)價(jià)的形式，將特定物品或者財(cái)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓給最高應(yīng)價(jià)者的買賣方式”，即拍賣是一種“買賣方式”。司法拍賣則是由人民法院委托拍賣機(jī)構(gòu)在平臺(tái)上公開出售被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)，本質(zhì)上還是買受人與被執(zhí)行人的買賣關(guān)系，只是在程序上，由人民法院強(qiáng)行代為作出意思表示、強(qiáng)制分配處置價(jià)款，其實(shí)體法效果仍是由被執(zhí)行人和買受人承擔(dān)。正如著名法諺所講，“法律一經(jīng)制定，便已落后于時(shí)代”，雖然缺乏明確具體的規(guī)定但是從法理上考量立法精神和法律行為本質(zhì)，司法拍賣處置不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)當(dāng)符合應(yīng)稅條件。
2. 是否應(yīng)當(dāng)從拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款。稅務(wù)征收管理部門通常認(rèn)為，拍賣被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)所得價(jià)款屬于被執(zhí)行人，稅務(wù)征管部門有權(quán)行使稅收優(yōu)先權(quán)，從拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款，特別是不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬登記環(huán)節(jié)的稅收，是由不動(dòng)產(chǎn)流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的，自然應(yīng)當(dāng)在流轉(zhuǎn)時(shí)即行征收，從拍賣價(jià)款中優(yōu)先劃扣。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強(qiáng)制執(zhí)行被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》（國(guó)稅函[2005]869號(hào)）第四點(diǎn)即持此觀點(diǎn)：鑒于人民法院實(shí)際控制納稅人因強(qiáng)制執(zhí)行活動(dòng)而被拍賣、變賣財(cái)產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。
筆者認(rèn)為：能否從拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款，不能一概而論，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《稅收征收管理法》第 45 條規(guī)定，針對(duì)具體情形來判斷是否符合優(yōu)先權(quán)行使條件。如果被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)上沒有設(shè)定擔(dān)保權(quán)利，從拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣劃稅款符合優(yōu)先權(quán)規(guī)定。如果被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)上設(shè)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)等擔(dān)保權(quán)利，則應(yīng)根據(jù)“欠繳稅款”與“擔(dān)保設(shè)定”的先后時(shí)間來確定清償順序，即：欠繳稅款在前、擔(dān)保設(shè)定在后，可以優(yōu)先扣劃稅款；反之，則不能優(yōu)先扣劃。
因此，如果被執(zhí)行不動(dòng)產(chǎn)上設(shè)定有擔(dān)保權(quán)利，司法拍賣處置后，在權(quán)屬登記環(huán)節(jié)需繳納的各項(xiàng)稅款，必然是晚于擔(dān)保權(quán)利設(shè)定時(shí)間產(chǎn)生的，不符合稅收優(yōu)先權(quán)行使條件，不應(yīng)當(dāng)從拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣劃。該部分稅款雖然不能在拍賣價(jià)款中優(yōu)先扣劃，但是通常并不會(huì)導(dǎo)致稅款流失：在“先稅后證”制度下，即使被執(zhí)行人無法繳納，買受人為了完成權(quán)屬登記、取得產(chǎn)權(quán)證書通常會(huì)選擇代為繳納。
3. 拍賣公告中能否要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)。實(shí)踐中，為了提高被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)處置效率，同時(shí)避免被執(zhí)行人不能繳稅而導(dǎo)致買受人無法辦理過戶的情形出現(xiàn)，通常會(huì)在拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)。
有觀點(diǎn)認(rèn)為，上述作法因違反法律、行政法規(guī)強(qiáng)制性規(guī)定無效。《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱“網(wǎng)拍規(guī)定”）第30條規(guī)定：因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費(fèi)，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實(shí)際情況確定稅費(fèi)承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。雖然從合同訂立過程的角度看，拍賣公告是邀約邀請(qǐng)，但是從其內(nèi)容來看，拍賣公告的內(nèi)容也是買賣合同的組成部分，應(yīng)受《合同法》調(diào)整約束，如果出現(xiàn)《合同法》第52條規(guī)定的“違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定”的情形，應(yīng)當(dāng)無效。在拍賣公告中約定買受人承擔(dān)全部稅款即違反了《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定而無效。江蘇省高級(jí)人民法院關(guān)于發(fā)布《正確適用〈最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定〉若干問題的通知》（蘇高法電〔2017〕217號(hào)）第四點(diǎn)“關(guān)于稅費(fèi)負(fù)擔(dān)”專門指出：“在法律、行政法規(guī)對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)主體有明確規(guī)定的情況下，人民法院不得在拍賣公告中規(guī)定一律由買受人承擔(dān)”。
筆者認(rèn)為：拍賣公告中約定買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)的作法雖然存在一定瑕疵，但并不屬于當(dāng)然無效的情形。在充分告知的情況下，買受人基于意思自治承擔(dān)全部稅款，不僅符合市場(chǎng)交易規(guī)則，而且有利于提高被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)處置效率，減少民事執(zhí)行中的涉稅沖突和爭(zhēng)議。
第一，《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條不屬于效力性規(guī)定，拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)雖然與該規(guī)定沖突，但只是在一定程度上妨礙管理秩序，并不當(dāng)然無效。最高人民法院《關(guān)于當(dāng)前形勢(shì)下審理民商事合同糾紛案件若干問題的指導(dǎo)意見》指出“正確理解、識(shí)別和適用合同法第五十二條第五項(xiàng)的‘違反法律、行政規(guī)定的強(qiáng)制性規(guī)定’，關(guān)系到民商事合同的效力維護(hù)以及市場(chǎng)交易的安全和穩(wěn)定，人民法院應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)《合同法解釋（二）》第十四條之規(guī)定[2]，注意區(qū)分效力性強(qiáng)制規(guī)定和管理性強(qiáng)制規(guī)定，違反效力性強(qiáng)制規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定合同無效，違反管理性規(guī)定的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情形認(rèn)定其效力。”首先，稅費(fèi)承擔(dān)方式屬于合同履行的行為手段，拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)僅違反了對(duì)行為手段的禁止性規(guī)定，而非對(duì)合同本身的禁止性規(guī)定，該條款生效履行并不會(huì)損害國(guó)家、集體或第三人利益。其次，《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條中的強(qiáng)制性用語是“應(yīng)當(dāng)”，而不是“禁止”、“不得”，更沒有明確違反該規(guī)定屬于“無效”情形。最后，拍賣公告已事先明確告知了稅費(fèi)承擔(dān)方式，這與民事主體在常規(guī)市場(chǎng)交易中約定稅費(fèi)全部由買方承擔(dān)在本質(zhì)上并無不同，應(yīng)當(dāng)基于合同法意思自治原則和促成交易的精神，認(rèn)可其效力。
第二，《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條是管理性規(guī)定，所維護(hù)的是現(xiàn)行稅收征收管理秩序。從立法精神考量，該目的在于強(qiáng)調(diào)根據(jù)稅收法律及行政法規(guī)規(guī)定，只有被執(zhí)行人才是納稅義務(wù)人，不能由于人民法院的司法行為就將買受人強(qiáng)行變?yōu)椤凹{稅義務(wù)人”，從而避免在拍賣程序中把稅收債權(quán)關(guān)系與普通私法債權(quán)關(guān)系混淆。因此，買受人在拍賣程序中承擔(dān)稅費(fèi)，行為性質(zhì)是“代為履行”，并不構(gòu)成對(duì)稅收法律關(guān)系的“債務(wù)加入”；從稅務(wù)機(jī)關(guān)開具票據(jù)的抬頭名稱仍是被執(zhí)行人這一點(diǎn)，也能看出稅務(wù)機(jī)關(guān)只是接受買受人代為繳納稅款而已，納稅義務(wù)人仍為被執(zhí)行人。因此，如果買受人拍定后拒絕繳納稅費(fèi)，只需基于買賣合同關(guān)系承擔(dān)違約責(zé)任，或是承擔(dān)無法辦理過戶手續(xù)的后果，而不會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)將買受人作為納稅義務(wù)人去征收追繳稅款，甚至采取懲罰和強(qiáng)制措施的情形。
第三，如果認(rèn)定“買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)”無效，僅僅從理論上解決了合法性問題，對(duì)實(shí)踐中定紛止?fàn)幉o促進(jìn)。首先，在拍賣公告明確告知的情形下，應(yīng)當(dāng)推定買受人知曉并接受這一約定，如果以“條款無效”為由撤銷拍賣，不僅不利于維護(hù)交易安全，也導(dǎo)致民事執(zhí)行工作回到上一環(huán)節(jié)原點(diǎn)，浪費(fèi)司法資源。其次，在拍賣沒有被整體撤銷的情況下，根據(jù)《合同法》第56條“合同部分無效，不影響其他部分效力的，其他部分仍然有效”之規(guī)定，拍賣交易仍然成功，如果被執(zhí)行人客觀上無法配合繳稅，買受人雖然不會(huì)因?yàn)椴焕U稅而違約，但是基于“先稅后證”制度，仍然實(shí)際承擔(dān)了無法過戶的不利后果，并未從根本上解決問題。
綜上，在《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定背景下，為了使拍賣公告既符合強(qiáng)制性規(guī)定避免被提出異議乃至撤銷，又在實(shí)踐中發(fā)揮協(xié)調(diào)解決涉稅沖突問題的作用，本文建議：關(guān)于拍賣公告中稅費(fèi)承擔(dān)內(nèi)容，盡量避免“一律由買受人承擔(dān)”等強(qiáng)制性表述方式，可以采取在引用《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條規(guī)定的基礎(chǔ)上，以風(fēng)險(xiǎn)告知的方式提示辦理過戶手續(xù)需要雙方全部完稅，如果被執(zhí)行人無法完稅，需要由買受人自行協(xié)調(diào)解決并承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。
四、以物抵債程序中的涉稅沖突爭(zhēng)議
民事執(zhí)行實(shí)踐中，在被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)周期較長(zhǎng)、變現(xiàn)價(jià)值較低、拍賣流拍變賣無果等情形下，債權(quán)人可能會(huì)選擇以物抵債。此時(shí)，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓并未產(chǎn)生價(jià)款收入，是否應(yīng)當(dāng)繳稅也產(chǎn)生了爭(zhēng)議。
肯定觀認(rèn)為，以物抵債是債權(quán)人買受執(zhí)行財(cái)產(chǎn)的特殊方法，所抵銷的債權(quán)金額相當(dāng)于買賣價(jià)款，被執(zhí)行人實(shí)際上獲得了經(jīng)濟(jì)利益，產(chǎn)生了其他收入，符合應(yīng)稅條件。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以房屋抵頂債務(wù)應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅問題的批復(fù)國(guó)稅函》（[1998]第771號(hào)）指出：?jiǎn)挝换騻€(gè)人以房屋抵頂有關(guān)債務(wù)，不論是經(jīng)雙方（或多方）協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟(jì)利益（減少了債務(wù)），因此，對(duì)單位或個(gè)人以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵頂有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》第（一）條指出：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)……
否定觀認(rèn)為，按照稅收法定原則，應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律和行政法規(guī)嚴(yán)格解釋征稅要素和條件。以物抵債并沒有銷售行為，也沒有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收入，不符合應(yīng)稅條件。特別是拍賣流拍、變賣無果的情況下，如果債權(quán)人不接受抵債，被執(zhí)行財(cái)產(chǎn)就會(huì)交還被執(zhí)行人，接受以物抵債完全是被迫無奈之舉，在自身經(jīng)濟(jì)利益已嚴(yán)重受損下還要承擔(dān)稅負(fù)，有違公平正義。
筆者認(rèn)為：以物抵債在本質(zhì)上符合經(jīng)濟(jì)交換原則，具有交易的本質(zhì)特征，符合應(yīng)稅條件。但是對(duì)于過戶稅費(fèi)由債權(quán)人實(shí)際承擔(dān)后，剩余債務(wù)認(rèn)定方面應(yīng)區(qū)別對(duì)待：協(xié)議抵債中，依雙方協(xié)商確定，執(zhí)行和解的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包含了稅費(fèi)承擔(dān)之約定；強(qiáng)制抵債中，債權(quán)人為被執(zhí)行人墊付的稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)作為實(shí)現(xiàn)債權(quán)的費(fèi)用一并計(jì)算入剩余債務(wù)中，債權(quán)人可以繼續(xù)追償。
五、稅收優(yōu)先權(quán)在民事執(zhí)行程序中的對(duì)接實(shí)現(xiàn)
依法治國(guó)是建設(shè)現(xiàn)代法治社會(huì)建設(shè)的必然要求，在這種背景下，司法機(jī)構(gòu)被賦予了終局性的裁決權(quán)。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定也有強(qiáng)制執(zhí)法權(quán)，但是在民事執(zhí)行程序中，稅收優(yōu)先權(quán)應(yīng)當(dāng)在司法機(jī)關(guān)的主持下得到保障和實(shí)現(xiàn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)如何在民事執(zhí)行程序中有效對(duì)接，對(duì)于保障和實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)尤為重要。
（一）稅收債權(quán)參與執(zhí)行分配的依據(jù)和程序
稅務(wù)機(jī)關(guān)代表國(guó)家行使稅收債權(quán)，在民事執(zhí)行程序中參與分配是毫無爭(zhēng)議的。《最高人民法院關(guān)于人民法院執(zhí)行工作若干問題的規(guī)定》在“十一、多個(gè)債權(quán)人對(duì)一個(gè)債務(wù)人申請(qǐng)執(zhí)行和參與分配”部分，第90條規(guī)定：被執(zhí)行人為公民或其他組織，其全部或主要財(cái)產(chǎn)已被一個(gè)人民法院因執(zhí)行確定金錢給付的生效法律文書而查封、扣押或凍結(jié)，無其他財(cái)產(chǎn)可供執(zhí)行或其他財(cái)產(chǎn)不足清償全部債務(wù)的，在被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)被執(zhí)行完畢前，對(duì)該被執(zhí)行人已經(jīng)取得金錢債權(quán)執(zhí)行依據(jù)的其他債權(quán)人可以申請(qǐng)對(duì)該被執(zhí)行人的財(cái)產(chǎn)參與分配。其后，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)民事訴訟法>若干問題的意見》（以下簡(jiǎn)稱“民訴法意見”）第297條，以及《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)民事訴訟法>的解釋》（以下簡(jiǎn)稱“民訴法解釋”）第508條進(jìn)一步延續(xù)和明確了執(zhí)行程序中的債權(quán)分配制度。關(guān)于稅收債權(quán)的參與分配，2004年《關(guān)于執(zhí)行程序中多個(gè)債權(quán)人參與分配問題的若干規(guī)定（征求意見稿）》第8條中提出：在執(zhí)行過程中，稅務(wù)、工商、海關(guān)等行政執(zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)執(zhí)行標(biāo)的物主張國(guó)家稅收款、行政處罰款的，應(yīng)當(dāng)向主持分配的法院提出，由主持分配的法院按照參與分配程序和清付順序作出決定。
在現(xiàn)行法律框架下，稅收債權(quán)在民事執(zhí)行中參與分配是毫無爭(zhēng)議的，但是以怎樣的方式參加存在分歧，有稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《申請(qǐng)參與分配的函》和《催繳稅款通知書》申請(qǐng)參與分配，被法院以缺乏執(zhí)行依據(jù)為由駁回。根據(jù)《民訴法意見》第298條、《民訴法解釋》第508條：申請(qǐng)參與分配，申請(qǐng)人應(yīng)提交申請(qǐng)書，申請(qǐng)書應(yīng)寫明參與分配和被執(zhí)行人不能清償所有債權(quán)的事實(shí)和理由，并附有執(zhí)行依據(jù)。執(zhí)行根據(jù)是執(zhí)行機(jī)關(guān)據(jù)以執(zhí)行的法律文書，應(yīng)當(dāng)是已經(jīng)生效的法律文書，包括人民法院制作的民事判決書、裁定書、調(diào)解書、支付令，以及仲裁機(jī)構(gòu)、公證機(jī)構(gòu)作出的仲裁裁決書和公證債權(quán)文書等。由此可見，盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法律法規(guī)，按照嚴(yán)格的程序出具了相關(guān)文書材料，但并不符合“生效法律文書”的基本要求，不能作為執(zhí)行依據(jù)。
綜上，筆者認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)參與分配應(yīng)當(dāng)首先通過行政非訴執(zhí)行程序，由人民法院對(duì)具體行政行為的程序以及依據(jù)的合法性和合理性進(jìn)行全面審查，形成準(zhǔn)予執(zhí)行的行政裁決書后，稅務(wù)機(jī)關(guān)再依據(jù)行政裁決書，向民事執(zhí)行機(jī)構(gòu)申請(qǐng)參與分配。
（二）對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)配套制度的思考
民事執(zhí)行程序中稅收債權(quán)優(yōu)先受償時(shí)，必然會(huì)影響其他普通債權(quán)的正常實(shí)現(xiàn)。特別是在優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，“欠繳稅款時(shí)間”是最為關(guān)鍵的考察因素。然而，對(duì)于“欠繳稅款時(shí)間”如何界定，是以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)為準(zhǔn)，還是以申報(bào)期屆滿或是稅款繳納期限屆滿為準(zhǔn)，實(shí)踐中存在較大爭(zhēng)議。于是有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)按照公示公信原則，以“欠稅公示時(shí)間”為準(zhǔn)，將欠稅公告作為行使稅收優(yōu)先權(quán)的前提條件。
筆者認(rèn)為，在現(xiàn)行法律框架下，欠稅公告并非行使稅收優(yōu)先權(quán)的法定條件，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有發(fā)布欠稅公告，只要“欠繳稅款時(shí)間”發(fā)生在前，按照法律規(guī)定就享有優(yōu)先權(quán)。但是，如果對(duì)欠稅公示完全沒有任何要求，就會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)交易主體信息獲得成本很高，難以對(duì)交易情況、風(fēng)險(xiǎn)狀況作出準(zhǔn)確判斷，不利于保護(hù)市場(chǎng)交易秩序。并且，擔(dān)保物權(quán)經(jīng)過登記公示才能發(fā)生效力，而更為優(yōu)先的稅收債權(quán)卻無須登記，甚至不需要公示就能優(yōu)先受償，過分濃郁的國(guó)家職權(quán)主義色彩，是不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體權(quán)利保護(hù)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的。因此，從維護(hù)公平正義、平衡制約權(quán)力、減少矛盾糾紛的角度出發(fā)去追求法律價(jià)值實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)行使給予一定的約束。
具體而言，在公示平臺(tái)方面，不能僅以稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站、區(qū)域性媒體為限，應(yīng)當(dāng)充分依托信息互聯(lián)網(wǎng)媒介，在全國(guó)性的企業(yè)信用信息平臺(tái)發(fā)布欠稅公告；同時(shí)，人民法院的被執(zhí)行人信息也在該系統(tǒng)進(jìn)行公示，從而實(shí)現(xiàn)司法、稅務(wù)、工商信息的聯(lián)動(dòng)和互通，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)獲取被執(zhí)行人信息，及時(shí)主張稅收優(yōu)先權(quán)。在公示形式方面，稅收債權(quán)對(duì)不動(dòng)產(chǎn)行使優(yōu)先權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在不動(dòng)產(chǎn)登記部門進(jìn)行登記，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》第74條也傾向于此意見：納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納后仍未繳納的，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局（分局）局長(zhǎng)批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限，對(duì)其不動(dòng)產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。
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